1- Enflasyon Muhasebesi Nedir?

Muhasebe kayıtları ve bu kayıtlara dayanılarak oluşturulan finansal tablolar (bilanço, finansal durum tablosu, gelir tablosu, kar zarar tablosu, nakit akış tablosu ve benzeri), işletme ile ilgili kişi ve kuruluşlara karar, planlama ve kontrol faaliyetlerinde yararlanacakları bilgileri sunma fonksiyonunun yerine getirmelidir. Bunun için, finansal tablo bilgilerinin anlamlı, pratik, yeterli, gerekli, hesaplanabilir ve zamanlı olma özelliklerini taşıması beklenir(1). Ancak, yüksek enflasyon dönemlerinde, enflasyonun etkilerine yönelik gerekli düzeltmeler yapılmaz ise, muhasebe kayıtları ve finansal tablolar kendisinden beklenen temel fonksiyonları yerine getiremezler. İşletme ile ilgilenen veya ilgili olan kişi ve kurumlara doğru ve güvenilir bilgi sunamazlar. Bu nedenle, yüksek enflasyon dönemlerinde, enflasyonun mali tablolar üzerindeki etkilerinin giderilmesine yönelik düzeltici işlemler yapılması gerekir ki, biz buna enflasyon düzeltmesi diyoruz. Bu kapsamda yapılan muhasebe işlemlerini veya faaliyetlerini ise enflasyon muhasebesi olarak isimlendiriyoruz.

Daha teknik bir tanımla enflasyon muhasebesi, parasal olmayan değerlerin (stoklar, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ve benzerleri), enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı (enflasyon oranı-ÜFE gibi) ile çarpılması sonucunda, finansal tablonun ait olduğu tarihteki (örneğin 31.12….) satın alma gücü cinsine en yakın şekilde hesaplanması olarak tanımlanabilir.

2- Enflasyon Muhasebesi Niçin Gerekli, Uygulanmaz ise Ne Olur?

Enflasyon düzeltmesinin veya muhasebesinin amacı, muhasebe kayıtlarında kullanılan paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların düzeltme işlemine tabi tutulmak suretiyle gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamaktır. Bu kapsamda tercih edilen en yaygın yöntem ise genel fiyat seviyesindeki artışa paralel şekilde finansal tablolardaki parasal olmayan unsurların yeniden değerlenerek finansal tablolara yansıtılmasıdır.

Konuyu örnekle somutlaştıralım. Örneğin beyaz eşya ticareti ile uğraşan bir işletmesiniz. Ocak ayında tanesi 10.000 TL olan 100 adet buzdolabını satmak amacıyla satın aldınız. Normalde %20 kâr marjı ile çalışıyorsunuz. Satın aldığınız buzdolaplarından 50 tanesini Mart ayında sattınız. Ancak üç aylık dönemdeki ÜFE artışı %30 oldu, satacağınız buzdolaplarının yenisini stoğa ilave etmek istediğinizde maliyetinizin 13.000 TL olduğunu gördünüz. Bunu da hesaba katarak buzdolabının birim satış fiyatını 15.600 TL olarak belirlediniz ve bu fiyattan sattınız. Şimdi bu ortamda birim buzdolabı başına kâr marjınız, teknik tabirle brüt satış kâr oranınız %56 olarak gözüküyor. Brüt kâr oranınız %20 olarak gerçekleşmesine rağmen, brüt kârınızdaki fiktif artış nedeniyle vergi matrahınız daha yüksek olacaktır. Bu durumda önceki yıllara göre hasılata oranla nominal olarak daha yüksek bir net kâr elde edecek olmanıza rağmen, daha fazla vergi ödeyeceğiniz için reel kârlılık oranlarınız düşecektir.

Bu sadece maliyet ve hasılat ile ilgili bir örnektir. Amortismana tabi kıymetleriniz alındığı tarihteki değerleri ile mali tablolarda yer aldığı için amortisman giderlerinizi bu maliyetlere göre dikkate almak zorunda kalacaksınız. Bu ise irrasyonel bir maliyet ortaya çıkaracak, vergi matrahınızı yükseltecektir.

Enflasyonist ortamda işletmelerin maliyet ve gider kalemleri nominal olarak artar. Eğer satış hasılatı mutlak ve nispi anlamda maliyet ve gider kalemlerindeki artışın altında kalıyor ise bu işletme için reel sermaye kaybı anlamına gelir ve tehlike çanlarının çalması gerekir.

Enflasyon muhasebesi uygulanmıyor ve sermayenin getirisi enflasyonun altında kalıyorsa bu sermayenin erimesi anlamına gelir.

Yüksek enflasyon ortamında enflasyon düzeltmesinin yapılmamasının sonucu mu? Yükselen nominal, fiktif kârlılık, yüksek vergi, yüksek temettü ödemeleri ve eriyen sermaye yapısı olacaktır.

Yüksek enflasyon ortamı işletmelerin yatırım, üretim, finans, vergi, istihdam, maliyet ve benzeri tüm politika ve kararları üzerinde etkide bulunur. Bu kararların doğru verilebilmesi için enflasyonun mali tablolar üzerindeki saptırıcı etkisinin enflasyon muhasebesi veya enflasyon düzeltmesi yoluyla giderilmesi gerekir.

3- Türkiye’de Enflasyon Muhasebesi Uygulanma Şartları Nelerdir?

Türkiye’de vergi mevzuatı açısından geçerli olacak şekilde enflasyon muhasebesi veya enflasyon düzeltmesi uygulamasına ilişkin düzenlemeler Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde yer almaktadır. Anılan madde hükmüne göre, kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin Yİ-ÜFE endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutmaları gerekmektedir.

VUK’taki düzenlemeye göre, şartlar oluştuğu takdirde işletmelerin mali tablolarını ÜFE endeksini esas alarak düzeltmeleri söz konusudur. Bu tercihe bırakılmış bir husus değildir. İşletmeler zorunlu olarak enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar.

4- 2021 Aralık Ayında Enflasyon Muhasebesi Uygulama Şartları Oluştuğu Halde Enflasyon Muhasebesi Niçin Uygulanmadı?

2021 yılı Aralık ayında enflasyon muhasebesinin uygulanması için Vergi Usul Kanununda aranan tüm şartlar gerçekleşti. Yİ-ÜFE artışı içinde bulunulan dönem dahil üç yıl için Aralık 2021 itibariyle %103’e ulaştı. Bir yıllık Yİ-ÜFE ise %35 oldu. Gelir İdaresi Başkanlığı Enflasyon Düzeltmesine ilişkin VUK Genel Tebliğ Taslağını 7 Ocak 2022 tarihinde kamuoyu ile paylaştı.

Kanuni şartlar oluşmuş, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleyen tebliğ çalışması son haline gelmiş olmasına rağmen enflasyon düzeltmesi hayata geçemedi. Neden mi? Çünkü Vergi Usul Kanununa 20 Ocak 2022 tarih ve 7352 sayılı Kanunun 1. Maddesi ile eklenen “Geçici Madde 33” ile; geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı hükmü ihdas edildi. Daha basit anlatımla, VUK’ta yer alan enflasyon düzeltmesine ilişkin maddenin uygulaması iki yıl süreyle imkansız hale getirildi.

Böylece enflasyon düzeltmesine ilişkin tüm şartlar oluşmasına rağmen enflasyon muhasebesine geçilmedi. Enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler askıya alındı.

5- Enflasyon Muhasebesine Geçmemek, İşletmelerin Vergisiz Yeniden Değerleme İmkanını Elinden Almak Anlamına mı Gelmektedir?

Bir şirketin aktifinde 15 yıl önce 1 milyon liraya aldığı bir bina bulunduğunu varsayalım. Türkiye’deki mevcut muhasebe uygulamalarına göre binalar “tarihi maliyet değeri” ile değerlenir. Yani 15 yıl önce aktife 1 milyon lira olarak kaydedilmiş olan bina, 15 yıl sonra da aktifte 1 milyon lira olarak yer almaya devam eder. Peki, bu binanın gerçek değeri, özellikle de yüksek enflasyon ortamında aynı mıdır? Elbette hayır. Söz konusu bina belki 30 milyon lira olmuştur. Öyleyse, mevcut haliyle sizin bilançonuz işletmenizin gerçek durumunu yansıtmıyor demektir. Ne yapmanız gerekir? Bu binayı en azından Yİ-ÜFE ile endeksleyerek bugünkü değerine yakın bir değerle aktifte göstermek. Peki, bunu Vergi Mevzuatına göre yapabilir misiniz? Evet. Bu konuda VUK’a geçici madde eklendi. Ama, böyle bir yeniden değerleme yaptığınızda ortaya çıkan fark matrah kabul edilip üzerinden %2 vergi ödemek zorundasınız. Yani, bilançonuzu gerçek durumuna getirmek, yatırımcılara, kredi verenlere daha gerçekçi bir bilanço sunabilmek için Devlet sizden vergi istiyor. Oysa enflasyon düzetmesi söz konusu olsa idi, bu işlemi vergisiz, VUK mükerrer madde 298 uyarınca yapabilecek idiniz. Dolayısıyla 2022 yılında çıkarılan bir Kanun ile VUK’un enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümlerinin askıya alınması mükelleflerin vergisiz olarak varlıklarını enflasyona göre düzeltme imkanını elinden almış bulunmaktadır.

6- Bankalar, SPK’ya Tabi Şirketler ve Bağımsız Denetime Tabi Şirketler Neden Enflasyon Muhasebesine Geçmediler?

Peki, uluslararası muhasebe standartlarına göre finansal rapor hazırlayan bankalar, SPK mevzuatına tabi şirketler ve diğer bağımsız denetime tabi şirketler mali tablolarını enflasyona göre düzeltmediler? diye soracaksınız. Bu noktada Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlamayı düzenleyen UMS 29’la ilgili yorumu etkili oldu.

KGK, 20/01/2022 tarihinde internet sitesinde yayımladığı duyuruda TFRS ve BOBİ FRS uygulayan şirketler tarafından 2021 yılı finansal tablolarında enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilmiştir. Gerekçe ise TMS 29 için dikkate alınması gereken enflasyonun TÜFE olduğu, TÜFE’nin ise %100 oranlarına yaklaşmamış olması olarak gösterilmiştir.

Aşağıda KGK’nın bağımsız denetime tabi olup TFRS veya BOBİ FRS’ye göre finansal tablolarını hazırlayan işletmelerin niçin enflasyon muhasebesine geçmelerine gerek olmadığına ilişkin duyurusu aynen sunulmuştur. Duyuru 20 Ocak 2022 tarihlidir. Aynı tarihte VUK’un enflasyon düzeltmesini içeren mükerrer 298 inci maddesini askıya alan 7352 sayılı Kanunun kabul edilmiş olması da büyük bir tesadüf olsa gerek.

KGK Duyurusu 20 Ocak 2022

Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı Kapsamında Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlamanın Uygulanması

Ülkemizde 2021 yılı Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksindeki (Yİ-ÜFE) yıllık artış %79,89; Tüketici Fiyat Endeksi’ndeki (TÜFE) yıllık artış ise %36,08 olarak gerçekleşmiştir. Bu durum Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) uygulayan işletmelerin 2021 yılı finansal raporlama döneminde TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama’yı (IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies) uygulayıp uygulamayacakları konusunda tereddütlerin oluşmasına yol açmıştır.

İlgili Standartta esasen hiperenflasyonun (Bu terim, TMS 29’da “yüksek enflasyon” olarak çevrilmiştir.) mevcut olduğu ekonomiler ele alınarak bir ekonomide hiperenflasyonun mevcut olup olmadığının belirlenmesinde esas alınacak eşik değere yer verilmekte ve geçerli para birimi hiperenflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin finansal tablolarının enflasyona göre nasıl düzeltileceği açıklanmaktadır. TMS 29’un 3’üncü paragrafında bir ekonomide son üç yılın kümülatif enflasyon oranının %100’e yaklaştığı veya bu oranı aştığı durumlarda söz konusu ekonomide hiperenflasyonun mevcut olduğu ifade edilmektedir. Bununla birlikte, TMS 29’un 37’nci paragrafında söz konusu eşik değerin belirlenmesi hususunda genel satın alım gücündeki değişiklikleri yansıtan bir fiyat endeksinin kullanılması gerektiği belirtilmektedir.

Uluslararası uygulamalarda, satın alım gücündeki değişiklikleri yansıtan genel fiyat endeksi olarak tüketici fiyat endeksi esas alınmaktadır. Başka bir ifadeyle ilgili Standardın 37’inci paragrafına göre TFRS’yi uygulayan işletmelerimizin TMS 29’u uygulayıp uygulamayacağı konusunda da genel satın alım gücündeki değişiklikleri yansıtan TÜFE oranlarını esas almaları gerekmektedir. Türkiye İstatistik Kurumu tarafından açıklanan TÜFE oranlarına göre son üç yılın genel satın alım gücündeki kümülatif değişiklik %74,41 olarak gerçekleşmiştir. Bu itibarla, TFRS’yi uygulayan işletmelerimizin 2021 yılına ait finansal tablolarında TMS 29 kapsamında herhangi bir düzeltme yapmalarına gerek bulunmamaktadır.

Bu doğrultuda, Kurumumuzca yayımlanan ve gerçeğe uygun sunum sağlayan geçerli finansal raporlama çerçeveleri arasında uygulamada ciddi farklılıkların oluşmaması adına Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) Bölüm 25 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlamada yer alan ilgili hükümlerin TFRS’ye uyumlu şekilde değiştirilerek BOBİ FRS uygulayan işletmelerde de yukarıda belirtilen uygulamanın esas alınması sağlanacaktır.

Kamuoyuna saygıyla duyurulur.

7- Uluslararası Muhasebe Standartları Hangi Durumlarda Enflasyon Muhasebesi Uygulanmasını Öngörüyor?

Uluslararası Muhasebe Standardı (UMS) 29 “Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama”yı düzenlemektedir. Standart, yüksek enflasyonun varlığına ilişkin kesin bir oran tanımlamamaktadır. Finansal tabloların bu Standarda göre düzeltilmesinin ne zaman gerekli hale geleceği konusu bir takdir meselesidir. Yüksek enflasyon, bir ülkenin, bunlarla sınırlı kalmamak üzere, aşağıdakileri de içeren ekonomik özelliklerince belirlenir:

(a) Nüfusun çoğunluğu servetini parasal olmayan varlıklarda ya da nispeten istikrarlı bir yabancı para biriminde tutmayı tercih eder. Elde tutulan yerel para, satın alma gücünü korumak üzere hemen yatırıma dönüştürme vb suretiyle değerlendirilir;

(b) Nüfusun çoğunluğu parasal tutarları yerel para biriminden değil, nispeten istikrarlı bir döviz cinsinden dikkate alır. Fiyatlar da bu döviz cinsinden belirlenebilir;

(c) Kredili satış ve satın almalardaki fiyatlar; süre kısa bile olsa, kredi süresi boyunca satın alma gücünde beklenen zararları karşılayacak şekilde belirlenir;

(d) Faiz oranları, ücretler ve fiyatlar bir ‘fiyat endeksi’ne bağlıdır ve

(e) Son üç yılın kümülatif enflasyon oranı %100’e yaklaşmakta ya da aşmaktadır.

8- Türkiye’de Enflasyon Muhasebesi Daha Önce Uygulandı mı?

Türkiye 2000’li yılların başında kısa bir enflasyon muhasebesi uygulama tecrübesi yaşamıştır. Türkiye’de Uluslararası Muhasebe Standardı (UMS) 29 esas alınarak 1990’lar boyunca yurtdışı ortaklığı veya ilişkileri olan veya gerçek durumlarını görmek isteyen büyük şirketler tarafından normal muhasebe sistemine ek olarak kullanılmıştır.

Enflasyon Muhasebesinin resmi uygulaması finansal kuruluşlar için BDDK kapsamında 2001-2004, SPK mevzuatına tabi şirketlerde 2003 ve 2004 yıllarında uygulama imkanı buldu. Vergi Usul Kanunu kapsamında ise yalnızca 2004 yılında uygulandı. Ardından nispeten düşük enflasyon oranları nedeniyle enflasyon muhasebesi terk edildi.

9- Hangi Ülkeler Enflasyon Muhasebesi Uyguluyorlar?

Enflasyon muhasebesini uygulayan ve uygulama açısından takipte olan ülkeler elbette ekonomileri ciddi kriz yaşayan, yüksek enflasyonla boğuşan ülkeler. Bu kapsamda 2021 yılında enflasyon muhasebesi uygulayan ülkeler: Arjantin, İran, Lübnan, Güney Sudan, Sudan, Venezuela, Zimbabve, Yemen ve Surinam olarak sıralanmaktadır. Henüz enflasyon muhasebesi gerekliliğini sağlamayan ancak yakın takibe alınmış ülkeler ise Angola, Haiti, Liberya, Afganistan ve Suriye şeklinde sıralanmaktadır (2).

10- Enflasyon Düzeltmesinin Askıya Alınması Anayasa’nın Vergi Ödevi Maddesine Aykırılık Oluşturmaz mı?

Türkiye bugün enflasyon düzeltmesini gerektiren koşullara rağmen enflasyon muhasebesi uygulamıyor. Çünkü, enflasyon düzeltmesine ilişkin VUK hükümleri geçici bir madde ile askıya alındı. Bu durum, ekonomik gerçeklere, finansal tabloların karar vericilerin yatırım, üretim, maliyet, pazarlama, ihracat, finans, fiyatlama karar ve politikalarına olumsuz etkide bulunmaktadır.

Enflasyon düzeltmesinin askıya alınması, pek çok işletmenin gerçekte elde etmediği fiktif kârlar nedeniyle vergilemesi anlamına gelecektir. Bu husus Anayasanın “Vergi Ödevi” başlıklı 73 üncü maddesinde yer alan vergi yükünün adaletli dağılımı ilkesi ile çelişen bir durum ortaya çıkarmaktadır. Ancak, bu konuda Anayasa Mahkemesi nezdinde herhangi bir iptal başvurusunun bulunmadığını da belirtelim.

11- İhtiyarı Olarak Enflasyon Muhasebesi Uygulayamaz mıyım?

Enflasyon muhasebesinin ilgili işletme tarafından, vergi ve diğer mevzuata göre uyguladığı muhasebeye paralel olarak uygulanmasına bir engel bulunmamaktadır. Ancak, ihtiyari olarak ve genel muhasebeye paralel şekilde uygulanan enflasyon muhasebesi sonucunda elde finansal tablolar vergi yükümlülüğü açısından işinize yaramayacaktır. Bankadan kredi istediğinizde kabul gören bir mali tablo olmayacaktır. Peki, ne işe yarar? İşletmeyi yönetenlere işletmenin gerçek durumunu görme imkanı sağlar. Bir de özellikle yurt dışı ortaklığı bulunan veya yurt dışındaki ana ortaklıkla konsolide finansal raporların kapsamına giren işletmelerin finansal tablolarının konsolidasyonunu kolaylaştırır. Zaten mevcut durumda uluslararası şirketler Türkiye’deki ortaklık ve iştiraklerini konsolide ederken enflasyon muhasebesine göre uyarlayarak konsolide finansal tablolara yansıtıyorlar.

08.07.2022

Dr. Ozan BİNGÖL

Vergi Uzmanı

Kaynaklar:

(1) Emre KAVAKLI, TÜRKİYE’DE ENFLASYON MUHASEBESİ Uygulama Sorunları Çözüm Önerileri Tartışmalar, SPK Yeterlilik Etüdü, Ankara, 2004.

(2) Aslı GEDİK, İlla ki Enflasyon Muhasebesi, https://www.pwc.com.tr/tr/medya/kose-yazilari/asli-gedik/illaki-enflasyon-muhasebesi.html